職業(yè)道德：是會計行業(yè)的立足之本還是發(fā)展障礙

　　道德是知識、信仰、原則的集合體，這些內(nèi)容合起來經(jīng)常被稱為道德。英文中的“道德”(ethics)來源于希臘語中的“ethykos”，另一個相同詞根的詞是“ethos”(社會精神風范)。道德體現(xiàn)了社會的精神風范，而社會精神風范正是由具有值得稱道的道德主體所形成的。在一個文明的社會中，一個人應當在一定程度上保證具有正常的行為方式，而這種行為方式是其他人、組織、團體在一般意義上所能期望的。人們不可能坐下來制定或規(guī)定用以規(guī)范行為的所有基本準則，某些基本的原則或道德是被社會公眾一致認定為公理，即這些原則或道德被認定是確實存在的、無可非議的，而且被引為依據(jù)。在世界范圍內(nèi)，這些公理性的原則基本上是一致和共同的。但對于每一種文化、每一個社會群體、團體、職業(yè)領(lǐng)域和組織而言，又都有其獨特的道德體系、道德守則、榮譽標準和游戲的規(guī)則，有其向外部世界展示的標準，外部世界以此為參照標準去理解他們，并對他們進行判斷。特別是在專業(yè)領(lǐng)域，對道德的要求是很重要的。這是因為專業(yè)人士向他們的客戶提供技術(shù)性的服務。專業(yè)人士是具有相應資質(zhì)的人員，在特定的領(lǐng)域里具有專業(yè)資格和專業(yè)能力，他們的客戶在法律上有權(quán)利去得到這樣的保證，即專業(yè)人士所提供的服務具有相應程度的質(zhì)量，專業(yè)人士具有相應程度的專業(yè)能力，專業(yè)人士應當提供客觀、獨立、公正的服務。而這種信任構(gòu)成了所有專業(yè)領(lǐng)域存在的基礎。如果一個人不能相信他會從醫(yī)生那里得到正確的治療，如果他不能相信醫(yī)生具有完全的專業(yè)資格，如果他得不到這樣的保證--即醫(yī)生會盡其所能為他提供治療而不受個人偏見的影響，那么這個人就不會去找這位醫(yī)生看病了。如果這些基本的道德不存在，醫(yī)生這個職業(yè)也就很難生存。

　　在印度道德被賦予了更廣泛的含義，有時將其稱為“達摩”(Dharma)�！斑_摩”可以簡單地翻譯成“宗教”，但在更廣泛的意義上“達摩”是指品德或德行。一個主體或個人本身具有的不可分的德行就是它(他)的“達摩”。我們民族的偉大史詩《摩呵婆羅多》(Mahabharata)中以班度族(Pandavas)和俱盧族(Kauravas)這兩個部落之間的戰(zhàn)爭為背景，闡述了生活的哲理、道德和治國之術(shù)。其中有一個很著名的故事：五個班度族兄弟中有一個是有名的占星家，敵方軍隊的將軍向他咨詢，從占星術(shù)的角度出發(fā)什么時候是向他們發(fā)動戰(zhàn)斗、獲取勝利的最佳時機。這個占星家甚至根本沒有考慮正確的回答會導致自己的死亡和毀滅，就直接作出了正確的回答。當旁觀者提出疑問時，占星家很平靜地解釋道：作為一名占星家，我的達摩或道義職責，就是當任何人將我視為專業(yè)人士而相信我并向我咨詢時，我必須給出正確的答案，而不能受對方行為結(jié)果的影響。占星家進一步指出，如果一名專業(yè)人士覺得由于個人的原因或偏見不能履行專業(yè)職責，就應當事先指出或拒絕接受該項委托，但是一旦接受了委托，他就不得不盡自己的最大努力。

　　正如我已經(jīng)說過，任何專業(yè)領(lǐng)域都應該給使用他們服務的客戶一定程度的保證。但各種專業(yè)領(lǐng)域之間存在一定的差別。某些專業(yè)領(lǐng)域不僅提供客戶需要的解決方案，而且也要付諸實踐，這是一種"執(zhí)行"的功能。一些其他的專業(yè)領(lǐng)域就本質(zhì)而言，所提供的咨詢或保證主要是"咨詢"或"保證"功能。例如建筑和工程領(lǐng)域也提供咨詢服務，但這些領(lǐng)域的成員更主要是去進行建造�？茖W家根據(jù)不變的自然法則去進行發(fā)明或發(fā)現(xiàn)那些能夠幫助人類對環(huán)境有更多了解的技術(shù)，使人類掌握這些技術(shù)，并生存下去。醫(yī)生則去防治疾病。這些主要是"執(zhí)行"的專業(yè)領(lǐng)域。但在會計和審計領(lǐng)域里，我們則扮演了三種不同的角色。首先，我們起著促進遵守的作用。這是由于我們了解相關(guān)的財務和商事法律，使我們能夠幫助遵守這些法律。第二個角色是提供保證，這也是我們的傳統(tǒng)角色。世人普遍將我們視為審計師，這是由于我們是經(jīng)濟公道的維護者，是國家公道的維護者。我們驗證財務報表并告知世人："看吧，我們向您保證所附的某財務報表是可以信賴的，在此基礎上能給您一個正確的了解，但我們做出保留的除外"。使用者就會以此保證為起始點繼續(xù)他們的決策。這種保證現(xiàn)在往往并不僅限于財務報表或財務信息，而是更多地與制度、程序和政策相關(guān)。我們的第三個角色，就是參與建立財務、商務和經(jīng)營制度，為我們的客戶提供增值服務。在前兩種角色中，通過我們的服務使客戶獲得遵守法律方面的滿意評價和使客戶、使用者、社會公眾得到保證，這些都要求具有很強的職業(yè)道德。由于信心是我們存在并繼續(xù)能夠提供這種保證服務的必要條件，世人必須信賴我們，必須有理由信任我們。職業(yè)道德和明顯的道德守則使世人有了信任的安全感。在本文的一開始，我就先認定了這一點，我們可以毫無疑問地認為，職業(yè)道德是我們以及類似我們的其他專業(yè)領(lǐng)域獲得成功的有力手段，如果沒有明示的職業(yè)道德體系，像我們這樣的行業(yè)，是無法保持信譽并立足于市的。

　　但上面所列舉的結(jié)論并不能否定我們今天的第二個論題，即職業(yè)道德也可能成為一種約束。在回答這一問題之前，讓我們先審視一下我們所賴以生存的、作為人類文明基礎的、人與人之間及社會之間交往基礎的職業(yè)道德，它是如何演變成為一種約束的。

　　在專業(yè)領(lǐng)域發(fā)展的早期或出現(xiàn)一些需要制定規(guī)則的情況時，這種情況就已經(jīng)被界定清楚。這些情況需要形成一定的原則，即明確制定允許做的和不允許做的事情。這些原則是從日常的教育、技術(shù)知識和能力中發(fā)展而來的，有時被精簡為一些抽象的規(guī)定，可以適用于大量的相同和相似的情形。這樣，上述原則就被準則化了，成為了規(guī)則。這些原則就深深地嵌入到我們的制度中去，這在像我們這樣的古老和保守的專業(yè)領(lǐng)域中特別明顯。但實際上，隨著情況的變化，人際之間關(guān)系和交往的變化，社會的變化及法律的變化，企業(yè)經(jīng)營的方式、方法也在變化。像我們這樣保守的行業(yè)所面臨的問題是，這些規(guī)則已逐漸融入制度，并隨著時間的推移逐漸演變?yōu)椴豢筛�改的習慣，進而成為慣例，這在那些信奉規(guī)則而不是根據(jù)實際情況為主的國家的專業(yè)行業(yè)里顯得尤為突出。在此，我舉幾個印度的例子：

　　印度會計行業(yè)的創(chuàng)始人考慮得十分周到，規(guī)定為了保持專業(yè)的獨立性和公正性，提高同業(yè)之間的合作關(guān)系，注冊會計師在接受某項業(yè)務之前，必須與以前承擔該業(yè)務的會計師進行溝通，以查明他是否存在有其他專業(yè)上的反對理由。隨著時間的推移，這種溝通的要求已變得越來越明確，并被納入法律規(guī)范中，與離任審計師的溝通進一步發(fā)展成為十分重要的事項，做到這一點才算符合職業(yè)道德的要求。這就是專業(yè)上的禮節(jié)蛻變?yōu)橹贫鹊牡湫屠�子�?br>
　　印度會計行業(yè)的創(chuàng)始人認為，專業(yè)人士為保持完全的獨立性和客觀性，不得與任何非會計協(xié)會的會員分享利潤，并據(jù)此進行了立法。而這種觀點并沒有預測到各種鑒證業(yè)務的發(fā)展和為客戶提供的跨專業(yè)增值業(yè)務。因此，雖然市場存在對這種跨專業(yè)業(yè)務的需求，但這方面的行為準則卻是："在印度，根據(jù)法律的規(guī)定，任何會計師不得與非協(xié)會會員分享任何利潤，即使以間接的方式"。這就在印度變成了阻礙行業(yè)發(fā)展的規(guī)定。

　　保持全身心、全部時間的投入是可信賴專業(yè)人士的一種最重要的品德�？墒�，在有些國家，這種思路已蛻變?yōu)槊鞔_的法律規(guī)定，比如，執(zhí)業(yè)的專業(yè)人士所不能做的事情，甚至包括不得在自家后花園中種植蔬菜。

　　我們已經(jīng)看到，職業(yè)道德以及顯示職業(yè)道德是我們這個行業(yè)的基礎。同時，我們也認識到對職業(yè)道德和原則的靜止性規(guī)定(甚至已經(jīng)國際化和法律化)已不能適應這個變化的動態(tài)世界，特別是在目前我們這個"地球村"中，跨文化、跨國境的交易行為已經(jīng)使規(guī)則式的硬性規(guī)定不再適用。

　　職業(yè)道德和專業(yè)領(lǐng)域還存在第三方面的問題，即公眾期望及期望值差異的存在。在現(xiàn)在這個迅速變化的世界，會計師已經(jīng)從單純的審計師逐漸演變成為各種鑒證業(yè)務和企業(yè)增值服務的提供者。由于不熟悉這種演變以及缺乏對專業(yè)能力的了解，對我們所開展的業(yè)務和所提供的鑒證服務以及期望值經(jīng)常有不正確的理解。而這種誤解由于不正確的溝通、錯誤的定位及能力的不匹配等因素變得更為突出。在跨專業(yè)領(lǐng)域的執(zhí)業(yè)中，不同專業(yè)類別的職業(yè)道德也存在沖突的可能。由于這些誤解，會計師所提供的服務也就無法達到人們的期望值。

　　這些誤解即使在最好的情況下，也會引發(fā)對服務提供者的專業(yè)能力和職業(yè)道德水平的不滿，而在最壞的情況下，則可以導致不同的公眾團體建議和設立嚴格的規(guī)則體系，公眾輿論也會被鼓動起來執(zhí)行這些規(guī)則，以改變這個已經(jīng)缺乏約束的行業(yè)。

　　職業(yè)道德和價值系統(tǒng)演變?yōu)閼T例、與現(xiàn)實情況脫節(jié)的狀況，確實限制了我們行業(yè)的發(fā)展。由服務使用者控制的職業(yè)道德規(guī)定墨守成規(guī)，不能隨著實際情況的變化而變化，也在很大程度上限制了行業(yè)的發(fā)展。如果這些規(guī)則是由那些只關(guān)注需要從這個行業(yè)能得到什么服務的人來控制，而不考慮會計行業(yè)能夠合法地提供什么樣的服務，這種情況就變得更加糟糕。

　　注：《摩呵婆羅多》,譯為《瑪哈帕臘達》意為“偉大的婆羅多王后裔”)，為印度古代梵文敘事史詩，描寫班度和俱盧兩族爭奪王位的斗爭，與《羅摩衍那》并稱為印度兩大史詩。

　�。ū疚臑橛《茸�冊會計師Rahul Roy在第15次亞太會計師聯(lián)合會研討會上的講稿）